Головбух: Бюджет

Облік нематеріальних активів у бюджетних установах

  • 28 лютого 2019
  • 606
бухгалтер, кандидат економічних наук, м. Чернігів

Нематеріальні активи — це ліцензії, патенти, винаходи, комп’ютерні програми, авторські права та інші об’єкти інтелектуальної власності й права на провадження діяльності. В обліку бюджетної установи вони можуть пройти і як матеріальні витрати, і як нематеріальні активи, і навіть у складі основних засобів. Від чого це залежить — у огляді про облік нематеріальних активів 2019 року.

Що таке нематеріальні активи

Визначення та критерії нематеріальних активів для обліку в бюджетних установах можна знайти в НПСБОДС 122 “Нематеріальні активи” та Методичних рекомендаціях з бухгалтерського обліку нематеріальних активів суб’єктів державного сектору, затверджених наказом Мінфіну від 23.01.2015 № 11 (далі – Методрекомендації № 11).

Нематеріальний актив – немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований.

Основні, бухгалтерські критерії визнання нематеріального активу

Ідентифікованість

 (п. 1 розд. ІІ НП(С)БОДС 122)

Немонетарність

(п. 4 розд. І НП(С)БОДС 122)

Нематеріальність і відповідність критеріям визнання активу

(виходячи з визначення активу у Законі про бухоблік)

Може бути виділений чи відокремлений від інших активів

Не є грошима, їх еквівалентами чи дебіторською заборгованістю у фіксованій (визначеній) сумі грошей

Не маючи матеріальної форми може приносити економічні вигоди від використання, що контролюються організацією

Виходить, якщо актив (наприклад, придбана комп’ютерна програма чи ліцензія на її використання) відділений від інших активів з метою використання у діяльності установи, то він уже є нематеріальним? Ні. Методрекомендації № 11 вводять додаткові критерії, фактично ототожнюючи нематеріальні активи та майнові права на результати інтелектуальної діяльності. І такі критерії відсутні в НП(С)БОДС 122. Назвемо їх додатковими або правовими (див. табл).

Додаткові, правові критерії визнання нематеріального активу

1. Наявність виключних майнових прав після відчуження активу від колишніх власників, при чому всіх 3-х одночасно (ч. 2 п. 4 розділу ІІ Методрекомендацій № 11, п. 4 Рекомендацій ДКУ*):

володіння

користування

розпорядження

2. Для взяття на облік нематеріальні активи повинні бути закінченими та  засвідченими відповідними документами (даний перелік не є вичерпним, ч. 1 Методрекомендацій № 11, п. 4 Рекомендацій ДКУ, НСО 4**): 

патент

сертифікат

ліцензія, ліцензійний договір

Договір про передання виключних прав інтелектуальної власності

свідоцтво

Договір про створення за замовленням

3. Договори про передачу прав на використання творів укладаються в письмовій формі (ст. 33 Закону № 3792***). Недотримання письмової форми може означати нікчемність договору

4. Такі об’єкти як комп’ютерні програми, бази даних розглядаються як об’єкти авторського права (твори) (ч. 1 ст. 8 Закону № 3792)

*Рекомендації ДКСУ – Рекомендації  щодо єдиних підходів до придбання та відображення в бухгалтерському обліку бюджетних установ програмного забезпечення, додаток до листа ДКСУ від 17.09.2007 № 3.4-04/2055-10882.

**НСО 4 – Національний стандарт оцінки № 4 “Оцінка майнових прав інтелектуальної власності”, постанова КМУ від 03.10.2007 № 1185.

***Закон № 3792– Закон “Про авторське право і суміжні права” від 23.12.1993 № 3792.

Наявність виключних майнових прав (володіння + користування + розпорядження) означає наявність у бюджетної установи права власності на такий нематеріальний об’єкт та можливість розпорядження ним за своєю волею, незалежно від волі інших осіб (п. 4 Рекомендацій ДКУ).

Приклади нематеріальних активів бюджетних установ

Наведемо приклади тих об’єктів, які підпадають під визначення нематеріального активу за критеріями, наведеними вище, та які часто зустрічаються в бюджетних установах:

  • комп’ютерна програма, виготовлена власними силами установи (у т. ч. веб-сайт, база даних). Щодо веб-сайтів, то вони є різновидом програмного забезпечення виходячи з визначення у п. 1.3 наказу Держкомітету зв’язку та інформатизації від 25.11.2002 № 327/225;
  • комп’ютерна програма, виготовлена на замовлення установи або придбана з передачею на неї виключних майнових прав, наявний відповідний договір (у т. ч. веб-сайт, база даних);
  • придбані ліцензії на здійснення певних видів діяльності. Наприклад, надання медичних послуг комунальними неприбутковими закладами. Ліцензії не обов’язково мають бути віддруковані на паперових носіях, а просто існувати як запис в ЄДР;
  • зареєстровані патенти, свідоцтва на власні розробки, зокрема, права на винаходи, розробки, корисні моделі, сорти рослин, породи тварин.

Наведений перелік не є вичерпним. Із загальним переліком можливих нематеріальних активів можна ознайомитися у п. 3 Методрекомендацій № 11 та п. 2 розд. ІІ НП(С)БОДС 122.

Нематеріальні активи та витрати на дослідження

У разі самостійного виготовлення нематеріальних активів визначити їх вартість не просто. Адже у вартість таких активів входить плата за реєстрацію права на ці активи (патент, свідоцтво), витрати, пов’язані зі створенням активу (п. 9 Розділу ІІ Методрекомендацій № 11).

Складність у тім, що необхідно довести зв’язок витрат зі створенням нематеріального активу. Ккрім того, витрати на дослідження не визнаються нематеріальними активами (п. 13 Розд. ІІ Методрекомендацій № 11).

Витратами на дослідження вважаються заплановані дослідження, які проводяться уперше з метою отримання нових наукових та технічних знань (п. 4 НП(С)БОДС 122). Виходить, що головний критерій, який відрізняє витрати на дослідження від витрат на створення нематеріального активу – це їх загальність, відсутність прямої прив’язки до певного результату (адже наукового результату може і не бути).

Чітку межу між загальними дослідницькими витратами та створенням, наприклад, нового сорту насіння чи нової хімічної сполуки, провести неможливо. У таких випадках слід відштовхуватися від документації до цих процесів, яка вказує на їх мету та очікуваний результат (плани, програми наукових досліджень, кошториси і т. п.).

Облік комп’ютерних програм

Проблема обліку комп’ютерних програм полягає у правильній класифікації придбаного об’єкта. Найчастіше при придбанні програмного забезпечення установа не отримує виключних прав на нього. Виключні права установа матиме лиш якщо виготовила програму власними силами, використовуючи своїх інженерів-програмістів, або ж їй розробили програму на замовлення.

Установи ж придбавають комп’ютерні програми іншими шляхами:

  • придбання ліцензії на їх використання. Програму можна встановити, як правило, на будь-який комп’ютер установи (один чи декілька, кількість може бути обмежена ліцензійними умовами). При цьому не можна тиражувати програму, продавати третім особам. Мова йде про придбання не комп’ютерної програми, а лише права користування нею (невиключне право);
  • придбання програми як невіддільної частини основного засобу, його апаратного забезпечення. Наприклад, установа придбаває медичний апарат, скажімо, лінійний прискорювач, і разом з ним іде розроблене під його модель програмне забезпечення, яке не може працювати на інших пристроях. Ще одним прикладом є ОС Windows у так званій ОЕМ-версії, коли вона прив’язана до конкретного комп’ютера й не може бути встановлена на інший. Тут мова йде про виключне право власності лише на основний засіб, але не на програмне забезпечення.

Як же бути в обліку?

Купуємо комп’ютер з операційною системою: від обмежень до визнання та обліку

Облік нематеріальних активів у бюджетних установах
Фаїна ІСКРИЖИЦЬКАексперт MCFR Головбух
Бюджетній установі виділили кошти на придбання двох комп’ютерів зі спеціального фонду, а на придбання двох операційних систем MS Windows 10 — із загального фонду. Як установі визнати, оцінити та оприбуткувати активи та чи треба їй дотримувати граничних сум витрат?

За Рекомендаціями ДКСУ у разі придбання ліцензії на використання програму взагалі не потрібно обліковувати. Списуйте її у складі витрат як придбання послуг (п. 3 Рекомендацій ДКСУ).

У випадку, якщо придбали програму як невіддільну частину основного засобу, внесіть її у вартість придбаної комп’ютерної техніки, тобто основних засобів (п. 2 Рекомендацій ДКСУ). Цей підхід унормовує й Інструкція щодо застосування економічної класифікації видатків бюджету, затверджена наказом Мінфіну від 12.03.2012 № 333 (далі – Інструкція № 333). Розбивку за КЕКВ для різних ситуацій обліку програмного забезпечення наводимо в таблиці.

Параметр обліку

Облік комп’ютерних програм (у т. ч. веб-сайтів, баз даних) за КЕКВ

Що придбали

комп’ютерна програма з виключними майновими правами

право користування комп’ютерною програмою на умовах, визначених ліцензією

право користування комп’ютерною програмою, не віддільною від апаратної частини

Віддільність від носія

так

так

ні

КЕКВ

3160

“Придбання землі та нематеріальних активів”

2240

“Оплата послуг (крім комунальних)”

3110

“Придбання обладнання і предметів довгострокового користування”

Як розглядається програма в Інструкції № 333

як придбання програмного забезпечення, оплата послуг з його створення

як послуга з технічного обслуговування та адміністрування програмного забезпечення

як придбання оргтехніки, комп’ютерної техніки

В обліку

нематеріальний актив

витрати

основний засіб

Рахунки обліку в розпорядників бюджетних коштів:

Номер рахунку

1211

8013

1014

Назва рахунку

“Авторське та суміжне з ним права”*

“Матеріальні затрати”

“Машини та обладнання”

Позабалансові рахунки

013 “Орендовані нематеріальні активи розпорядників бюджетних коштів”**

*визначений Рекомендаціями ДКСУ;

**про використання позабалансового рахунку в обліку таких програм мова йде у листі Мінфіну від 28.04.2017 р. № 35220-07-24/11842. Облік ведеться за вартістю, яка визначена в договорі.

Отже, придбана комп’ютерна програма може обліковуватися як нематеріальний актив, у складі основного засобу або бути віднесена на витрати бюджетної установи.

Приклади обліку комп’ютерних програм в бюджетних установах

Типові програмні продукти в обліку бюджетної установи

Нематеріальні активи

(об’єкти з виключними майновими правами)

Витрати

(об’єкти з невиключними майновим правами)

Основні засоби

(не можна відокремити від апаратної частини)

  • веб-сайт, створений для установи з переданими майновими правами;
  • створена спеціально для установи база даних з переданими майновими правами
  • придбаний пакет офісних програм Microsoft Office;
  • придбана корпоративна версія Windows на 100 комп’ютерів;
  • придбана програма для ведення бухгалтерського обліку (тільки ліцензія на користування)
  • придбана OEM-версія Windows разом з ноутбуком (ліцензія виключно на ноутбук з даним серійним номером);
  • операційна система в медичних апаратах;
  • операційна система в мобільних телефонах, смартфонах, планшетах і т. п.

У бюджетних установах  нематеріальними активами можуть бути тільки об’єкти з одночасною наявністю 3-х прав: володіння + користування + розпорядження

Різниця в обліку бюджетних установ та підприємств

У обліку підприємств усі нематеріальні активи у вигляді програмних продуктів з невиключними майновими правами можна визнати нематеріальними активами й обліковувати на рахунку 127 “Інші нематеріальні активи”. Там діє виключно бухгалтерський підхід, де вирішальним критерієм є ідентифікація нематеріального активу.

Визначення ідентифікації у міжнародних стандартах значно ширше, ніж у НП(С)БОДС 122. Так, у п. 12 МСБО 38 йдеться про те, що не обов’язково для визнання нематеріального активу мати виключні майнові права на нього:

Ідентифікованість активу

(те ж саме в п. 19 МСБОДС 31 “Нематеріальні активи”):

а) можливість бути відокремленим, тобто проданим, переданим, ліцензованим, зданим в оренду, його можна відділити від об’єкта (приблизно те ж саме, що виключні майнові права)

б) виникає внаслідок договірних або інших юридичних прав незалежно від того, чи можуть вони бути передані або відокремлені від суб’єкта господарювання або ж від інших прав і зобов’язань (за описом підходить під невиключні майнові права, наприклад, ліцензію на користування програмним забезпеченням)

Облік нематеріальних активів: основні правила

Облік нематеріальних активів бюджетних установ уцілому подібний до обліку основних засобів. Виділимо головні правила такого обліку:

  • при придбанні нематеріальний актив зараховується за первісною вартістю, яка включає крім ціни придбання також мито й інші витрати, пов’язані з його придбанням та доведенням до експлуатаційного стану. Продаж програмного забезпечення звільнений від ПДВ (п. 261 підрозд. 2 Перехідних положень ПК);
  • нематеріальні активи мають свої первинні документи, затверджені наказом Мінфіну від 22.11.2004 № 732, серед яких для введення в експлуатацію є відповідний Акт  — НА-1, а на вибуття — НА-3;
  • нематеріальним активам, як і основним засобам, присвоюються інвентаризаційні номери (використовуються тільки в регістрах бухобліку) та ведеться інвентарна картка НА-2 (п. 15 розд. ІІ Методрекомендацій № 11). Вони беруть участь у процесі інвентаризації (інвентаризаційний опис оформляється за формою НА-4);
  • якщо строк корисного використання не визначений, то вони вважаються безстроковими та не підлягають амортизації;
  • якщо строк корисного використання визначений, то амортизація здійснюється прямолінійним методом. Конкретних строків амортизації НПСБОДС 122 і Методрекомендації № 11 не містять. Рекомендуємо взяти норму з ПК: від 2 до 10 років (пп. 138.3.4 ПК). Строк амортизації можна переглядати (п. 8 розд. IV Методрекомендацій № 11);
  • нарахування амортизації починається з наступного місяця за місяцем введення в експлуатацію;
  • ліквідаційну вартість нематеріальних активів рекомендується прирівнювати до нуля (п. 7 розділу IV НП(С)БОДС 122). Таким чином, амортизація нараховується виключно з первісної вартості.
Найочікуваніші події в бухгалтерській сфері:
Найочікуваніші події в бухгалтерській сфері

Проводки з обліку нематеріальних активів

На прикладі придбання програмного забезпечення розглянемо облік нематеріальних активів в бюджетних установах:

Кореспонденція рахунків з обліку нематеріальних активів

Господарська операція

Д-т

К-т

Сума, грн

КЕКВ

Придбання розробленого для установи веб-сайту

1

Отримали кошти на оплату послуг за розробку веб-сайту

2313

5411

20 000,00

2

Витрати на створення веб-сайту віднесено до капітальних інвестицій в розробку нематеріальних активів

1313

6211

2000,00

3

Сайт введений в експлуатацію

1213

1313

20 000,00

4

Відображено переведення цільового фінансування на внесений капітал розпорядників бюджетних коштів

5411

5111

20 000,00

5

Проведена оплата за послуги з розробки веб-сайту

6211

2313

20 000,00

3160

6

Нарахована амортизація веб-сайту виходячи зі строку корисного використання 5 років за перший місяць (= 20 000 / (5 × 12)

8014

1413

333,33

Придбано пакет офісних програм Microsoft Office

1

Отримано фінансування на придбання програмного забезпечення

2313

7011

15 000,00

2

Здійснена оплата за придбаний пакет програм

2117

2313

15 000,00

2240

3

Визнано витрати у сумі вартості придбаного програмного забезпечення, так як отримано лише невиключні права на нього (право користування за ліцензією)

8013

2117

15 000,00

Придбано ноутбук з попередньо установленою  ОС Windows (OEM-версія для ноутбука)

1

Отримане фінансування з бюджету на придбання ноутбука

2313

5411

18 000,00

2

Отримано ноутбук від постачальника з операційною системою вартістю 3000 грн, яка була включена до вартості ноутбука, відображено капітальні інвестиції в основні засоби

1311

6211

18 000,00

3

Оплачено постачальнику

6211

2313

18 000,00

1014

4

Введено ноутбук в експлуатацію як основний засіб

1014

1311

18 000,00

5

Відображено переведення цільового фінансування на внесений капітал розпорядників бюджетних коштів

5411

5111

18 000,00

6

Нарахована амортизація за перший місяць ноутбука виходячи з 5-річного строку корисного використання (= 18 000 / (5 × 12)

8014

1411

300,00

 

Підписка на статті

Підпишіться на розсилку, аби не прогавити жодної важливої та цікавої статті. Це БЕЗПЛАТНО. З нашою допомогою працювати легше!

Освітні заходи
Отримайте нові знання
Взяти участь
Інтернет-магазин
Скористайтеся найбільш вигідними пропозиціями щодо передплати і станьте нашим читачем просто зараз
Ми в соцмережах
Набридло це спливаюче вікно?

Тоді РЕЄСТРУЙТЕСЯ прямо зараз!

30 секунд на реєстрацію – і ви зможете СКАЧУВАТИ необхідні документи, форми, зразки без обмежень

У мене є пароль
нагадати
Пароль надіслано на пошту
Ввести
Введіть ел. пошту або логін
Неправильний логін або пароль
Неправильний пароль
Введіть пароль
Я тут вперше
на реєстрацію знадобиться лише 30 секунд
Зареєструватися і скачати